SCHENKBELASTING - 03.06.2024

Hoge Raad: onzakelijke lening is geen schenking!

Onzakelijk Bij leningen tussen gelieerde partijen - met name in familieverband - kijkt de fiscus kritisch naar de zakelijkheid van de afgesproken condities. In sommige gevallen stelt de fiscus zich op het standpunt dat er sprake is van een zogenoemde ‘onzakelijke geldlening’.

Hoofdlijnen onzakelijke lening

Uitgangspunt bij een (zakelijke) lening is dat de vergoedingen op zo’n lening bij de schuldeiser belast zijn en bij de schuldenaar aftrekbaar. In geval van een afwaardering van zo’n zakelijke lening kan de schuldeiser een afwaarderingsverlies ten laste van de winst brengen. Als een lening echter als onzakelijk wordt aangemerkt, is zo’n afwaarderingsverlies niet aftrekbaar.

At arm’s length Bij het bepalen van de fiscale winst moet er uitgegaan worden van zakelijke condities. Als de condities onvoldoende zakelijk zijn (een derde zou de lening onder deze condities niet hebben verstrekt), moet er bij de winstbepaling een rente worden gehanteerd die het gebrek aan zakelijkheid van de overige condities compenseert.

Onzakelijke lening Als de zojuist bedoelde arm’s-lengthcorrectie niet kan worden gevonden of als de verzakelijkte rente dusdanig hoog uitpakt dat er de facto sprake is van een winstdelende lening, is er sprake van een onzakelijke lening. Het debiteurenrisico is dan zo hoog dat een derde de lening niet wil verstrekken zonder een borgstelling of garantie; de schuldeiser aanvaardt het onzakelijke debiteurenrisico in dat geval uit overwegingen van aandeelhouderschap of persoonlijke betrekkingen.

Afwaarderingsverlies niet aftrekbaar Een afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening is niet aftrekbaar. Bij de winstbepaling geldt dan dat het rentepercentage wordt gesteld op een percentage waarbij rekening wordt gehouden met een 100% borgstelling/garantie.

Verschijningsvormen

Onzakelijke leenverhoudingen kunnen zich ‘omlaag’, ‘omhoog’ of ‘opzij’ voordoen.

Onzakelijke lening omlaag Denk bij een onzakelijke lening omlaag aan een moedervennootschap die een onzakelijke lening verstrekt aan een dochtervennootschap. Zolang de lening bestaat, kan de moedervennootschap niets met het afwaarderingsverlies. Als de lening op enig moment wordt kwijtgescholden, mag de moedervennootschap het voor haar deelneming opgeofferde bedrag verhogen met het nominale bedrag van de lening. Onder voorwaarden kan de moedervennootschap het verlies in de toekomst alsnog ten laste van het resultaat brengen (namelijk via de ‘liquidatieverliesregeling’ in de deelnemingsvrijstelling).

Onzakelijk lening omhoog Denk bij deze vorm van een onzakelijk lening aan een dochtervennootschap die een onzakelijke lening verstrekt aan haar moedervennootschap. Ook in deze situatie kan de schuldeiser - de dochtervennootschap - een afwaarderingsverlies niet aftrekken bij het bepalen van de fiscale winst. In de fiscale literatuur wordt ervan uitgegaan dat er bij definitief verlies op de lening (bij kwijtschelding) sprake is van een verkapte dividenduitkering van de dochtervennootschap aan de moedervennootschap.

Onzakelijke lening opzij Een voorbeeld hiervan is een onzakelijke leenverhouding tussen twee zustervennootschappen met dezelfde aandeelhouder. Ook in deze situatie is een afwaarderingsverlies niet aftrekbaar. Hoewel nog niet in de rechtsspraak beslist, gaat de fiscale praktijk ervan uit dat bij definitief verlies op de geldlening (bij kwijtschelding) een informeel dividend plaatsvindt van de schuldeiser aan haar aandeelhouder, die op haar beurt een informele kapitaalstorting verricht in de schuldenaar.

Arrest Hoge Raad: schenking?

In het arrest van de Hoge Raad (ecli:nl:hr:2024:518) gaat het om een andere variant van een onzakelijke lening opzij, namelijk die waarbij een vader de aandelen houdt in de schuldeiser en een zoon de aandelen in de schuldenaar. De lening was verstrekt in 2007, in 2008 nog flink verhoogd en uiteindelijk in 2014 kwijtgescholden. In geschil was of de verstrekking van de onzakelijke geldlening een schenking inhoudt, al dan niet onder opschortende voorwaarde dat het onzakelijke debiteurenrisico zich manifesteert (bij kwijtschelding in 2014).

Geen schenking

De Hoge Raad beslist dat het verstrekken van een onzakelijke lening niet al naar zijn aard een schenking met zich meebrengt. Ook is er geen sprake van een schenking onder de opschortende voorwaarde dat het onzakelijke debiteurenrisico zich verwezenlijkt.

Verschil schenking en gift

In het arrest wordt zowel gesproken over ‘schenking’ als over ‘gift’. Ter verduidelijking: een schenking is een overeenkomst tussen de schenker en de begiftigde, waarbij er geen sprake is van een tegenprestatie. Bij een gift daarentegen kan er wel sprake zijn van een tegenprestatie. Het belangrijkste kenmerk van een gift is dat het een eenzijdig besluit is en geen overeenkomst tussen twee of meer partijen. Voor de schenk- en erfbelasting wordt onder het begrip schenking ook de gift verstaan.

Wel sprake van een gift

De Hoge Raad geeft in zijn arrest twee voorbeelden van situaties waarin er wel sprake kan zijn van een gift.

1. De situatie waarin de rente lager is dan een zakelijke rente. De bevoordeling - mits gedaan uit vrijgevigheid - wordt gezien als een vruchtgebruik op de rentecomponent. Op basis van de waarderingsvoorschriften in de erf- en schenkbelasting is er alleen sprake van een vruchtgebruik als de afgesproken rente lager is dan 6%; een rente van 6% of meer wordt als zakelijk gezien. Het verschil tussen de afgesproken rente en 6% is de schenking.
2. De situatie waarin bij het verstrekken van de lening door de schuldeiser is bepaald dat het geleende bedrag niet hoeft te worden terugbetaald als aan een opschortende voorwaarde wordt voldaan. Denk aan het op enig moment - bijv. bij kwijtschelding - niet hoeven terugbetalen van de lening.

bz-advies

Maak bij het aangaan van de geldlening duidelijk dat de lening moet worden terugbetaald. Zorg ervoor dat geen enkele bepaling in de overeenkomst te lezen is als een bevoordeling (al dan niet onder opschortende voorwaarde). Stel een zo zakelijk mogelijke rente vast en houd er daarbij rekening mee dat er bij een onzakelijke rente onder 6% ten aanzien van de te lage rentecomponent sprake kan zijn van een met schenkbelasting belaste gift.